界分虚开发票罪需要综合评价行为非法性

2024年3月18日“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》）明确限缩了虚开增值税专用发票犯罪圈，规定为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开，且没有造成税款损失的行为，不成立虚开增值税专用发票罪。其中，第12条明确规定了虚开发票罪的认定问题，但并未对虚开发票罪作出类似出罪规定，根据《解释》的相关解读，原因在于“主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、职务侵占等违法犯罪活动”。《解释》未予明确，导致实务中对于虚开发票罪是否以造成国家税款损失为要件存在争议。有观点认为，既然没有明确出罪情形，就无须以造成国家税款损失为构罪要件，可以直接按照追诉标准予以入罪，以此体现对虚开普通发票从严惩处的立法精神。也有观点认为，虽然《解释》没有明确规定类似出罪情形，但是根据刑法总则的精神及犯罪的本质，仍需要分析行为本身的不法，即法益侵害性，以区别刑事犯罪与行政违法。为此，除涉案数额外，还需要综合评价其行为非法性，包括是否造成税收损失和破坏国家发票管理秩序等因素。

相较而言，笔者认为第二种观点具有一定的合理性。第一，刑法分则有关犯罪具体罪状的描述均属于规范层面的类型化表述，系对于各罪的行为模式及处罚规则的具体规定，但是分则必须受到总则的指引，对于行为形式上符合罪状描述但实质上并无法益侵害性，不具有刑事惩罚必要性的，不应一律入罪打击。与此同时，考虑到虚开发票罪的引入就是为了弥补虚开增值税专用发票罪的不足，故对于普通发票而言，从功能角度看其原本就没有抵扣税款的功能，故无须以造成国家税收损失为构成要件。但是，普通发票作为国家发票制度管理对象，也是会计核算的原始凭据和审计、税务机关执法检查的对象，存在大量的应用场景，如可将虚开发票用于骗取贷款中的虚假申报证明材料、用于审计核查中冲抵贪污贿赂款或单位小金库开支等违法犯罪目的，以及用于冲抵单位经营成本以降低企业附加税等等。对此，应考虑各种不同场景下虚开发票的非法使用目的及其实际危害后果。

第二，从立法渊源来看，2011年刑法修正案（八）增设了第205条之一虚开发票罪，其与虚开增值税专用发票罪的主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票。《解释》参照刑法第205条第3款及《解释》第10条对虚开增值税专用发票犯罪行为方式的规定，并结合执法司法实际情况，规定了虚开发票罪的4种具体情形，同时在第13条中明确了虚开发票的入罪标准。但是由于虚开发票系伴随虚开增值税专用发票罪名而后产生的罪名，在犯罪构成上应当与前罪保持一致性，在《解释》仅对虚开增值税专用发票罪规定出罪情形而未对虚开发票罪规定类似出罪情形时，基于体系解释，也应当存在出罪规则，如根据刑法第13条“但书”规定，以及第7条“情节轻微”等规定建立实质罪责评价体系，既要避免出现明显不当的处罚情形，又要避免简单化理解虚开发票罪的非法目的与损害后果。如上所述，除了关涉国家税收征管制度以外，发票还涉及审计、财会等多领域的秩序与管理，应当全面评估其行为的社会危害性。

综上，笔者认为，对于虚开发票罪是否以造成国家税收损失为构成要件的质疑系伪命题。对于虚开发票罪要件的分析应当着眼三个层面：第一，区分刑事犯罪与行政违法。只有虚开发票行为情节严重即达到刑事追诉标准的，才具有刑法评价的客观事实基础；第二，区分税收损失与其他损害后果。对于已达到刑事追诉标准的虚开发票行为，还须全面考量是否具有实质的不法、是否具有刑罚惩罚必要性，如个别单位为了冲抵单位非法开支而虚开发票的，虽然并不直接产生附税损失，但影响到审计等相关制度，具有实质的法益侵害性，应予以入罪打击；第三，区分虚开发票与其伴随犯罪的关系。对于虚开发票同时伴随发生的虚假平账、逃避财会审计等各类违法犯罪活动，尤其是可能存在逃税、偷抵税款等情形的，应当综合分析虚开发票行为与关联犯罪的关系，根据一行为一罪责、数行为数罪责的原则，予以综合评价认定。概言之，虚开发票罪作为国家税收征管及发票管理领域的一个独立罪名，既能够弥补虚开增值税专用发票罪的不足，又具有独立评价国家税收损失之外其他损害的价值，对其精准适用需要综合多方面要素予以实质评价。

（来源：检察日报 作者单位：湖南省娄底市人民检察院）

(责编：马昌、梁秋坪)